会计师事务所合伙人资格认定中的四大疑难法律问题

　　在合伙会计师事务所设立和运作过程中，经常遇到设立主体的确认问题，合伙人身份与资格如果不能得到法律上的承认，直接影响到合伙会计师事务所的有效成立和运作，同时也影响到合伙会计师事务所的监督和管理。

　　由于我国合伙制会计师事务所的推行时间较短，积累的实践经验不足，加之法律法规建设也比较滞后，在会计师事务所合伙人资格的认定上经常会有以下问题的困扰。

　　一、注册会计师可否成为多个合伙组织的合伙人？

　　这个问题，在实际中有两种不同的情形：

　　（1）注册会计师能否成为两个以上会计师事务所的合伙人；

　　（2）注册会计师能否成为其他合伙组织（如评估机构、律师事务所或者其他合伙企业）的合伙人。

　　（一）注册会计师能否成为两个以上会计师事务所的合伙人问题对于这种情形，我国现行的《注册会计师法》是禁止的。《注册会计师法》第22条第5款规定：注册会计师不得“同时在两个或两个以上的会计师事务所执行业务”，这样也就限制了注册会计师成为两个或两个以上会计师事务所的合伙人。笔者认为，《注册会计师法》之所以规定“注册会计师不能在两个或两个以上的会计师事务所执行业务”，从而达到禁止注册会计师成为两个以上会计师事务所的合伙人，其法理依据是：

　　（1）注册会计师在不同的会计师事务所同时执行注册会计师法定业务或者同时成为两个以上会计师事务所的合伙人，势必导致有关会计师事务所形成“同业竞争”和“利害冲突”，也会形成注册会计师或合伙人利用自己的“信息优势”谋取个人私利的情形。即使作为公司性质的有限责任会计师事务所，《公司法》第61条也对此作了严格的限制性规定：“董事、经理不得自营或者为他人经营与其所任职公司同类的营业或者从事损害本公司利益的活动。从事上述营业或者活动的，所得收入应当归公司所有。”

　　（2）如果《注册会计师法》法允许注册会计师成为多个会计师事务所的合伙人，必然降低其偿债能力，对没有参加多个合伙组织的其他合伙人也不公平。其结果是要么加重其他合伙人的财产责任，要么引起他所参加的其他几个合伙会计师事务所的共同解体，这显然不利于合伙关系的稳定和保护债权人的利益，对会计市场的健康发展和社会秩序的稳定无疑也是严重的威胁。

　　应予指出的是，我国香港特别行政区的《专业会计师条例》允许一个注册会计师可以最多在不超过三家的会计师事务所执业，因此，一个注册会计师可以既设立独资事务所、又同时成为合伙事务所的合伙人和有限责任事务所的股东。为此，有些专家研讨《注册会计师法》修订方案时，提出可以借鉴香港的做法，允许注册会计师成为不同事务所的合伙人。笔者认为，由于香港的市场游戏规则较为成熟和完善，在严格的市场规则的“他律”和详尽的会计师事务所合伙协议的“自律”下，能够有效解决会计市场的“同业竞争”和“利害冲突”等问题；在目前我国注册会计师行业执业秩序尚不规范和会计市场游戏规则不尽完善的情况下，不宜全盘照办香港的办法。

　　（二）注册会计师能否成为成为其他合伙组织的合伙人问题由于我国有为数众多的注册会计师同时取得了注册会计师、资产评估师、注册税务师和律师等专业资格，而且每一个行业都有要接受执业资格年检和后续教育的规定，否则将取消其执业资格。考取各种不同专业资格的艰辛，使得这些注册会计师必须千方百计保住自己的资格，客观现实迫使其必须以不同的专业资格在不同的专业机构进行执业，这也就引发了管理当局试图要下决心清理的“专业资格”问题和注册注册会计师行业的“挂名执业”问题，也同时引发了注册会计师能否同时成为会计师事务所和其他专业机构（如评估机构、税务师事务所或律师事务所）的合伙人问题。

　　对于此种情形，各地财政主管部门和注册会计师协会也采取了普遍禁止的做法。其理由是，财政部1993年12月15日印发的《注册会计师注册审批暂行办法》第三条第2款有“注册会计师应在会计师事务所专职从事工作”的规定，如果允许注册会计师既是会计师事务所的合伙人，又成为其他专业组织的合伙人，那么就违反了“注册会计师应在会计师事务所专职从事工作”的规定。笔者认为，这是对“注册会计师是在会计师事务所专职从事工作”要求的曲解，并无法律上的效力。根据《注册会计师法》的规定，应将财政部要求的“注册会计师应在会计师事务所专职从事工作”，理解为只在一家会计师事务所执行《注册会计师法》第14条所规定的注册会计师法定业务，而不能理解为不能同时从事注册会计师法定业务之外的工作，否则有违〈注册会计师法〉的立法宗旨和原意。遗憾地是，政策设计者和执行者实际上是把同时在其他中介机构持他专业资格证书从事资产评估、税务代理和管理咨询等业务的注册会计师，视为是在会计师事务所“兼职”，从而不予受理或取消其注册会计师的注册。

　　笔者认为，注册会计师毕竟是自由职业者，而不是国家公职人员，法律没有必要、也不应该要求注册会计师“感情专一”地只从事注册会计师法定业务而不能继续从事其他业务，特别是不应限制已经取得其他专业资格（如资产评估师、注册税务师、律师等）的注册会计师执行相应地业务工作。

　　在合伙法理论中，把一个合伙人同时参加两个或两个以上合伙组织的情形，称为“复合伙”。我国法律界对“复合伙”问题也存在两种截然不同的观点：

　　一种观点是表示否定。这种观点的理由是：

　　（1）合伙人对合伙组织负无限连带责任，如果不禁止复合伙，将会发生某一合伙人以自己的个人财产对两个以上合伙债务承担连带责任的情况， 会大大加重合伙人个人的债务负担；

　　（2）复合伙保障不了合伙人对合伙债务的赔偿能力，从而影响债权人的利益；

　　（3）复合伙会使合伙相对人难以了解和掌握合伙组织和合伙人的资信状况，从而影响交易效率和交易安全。

　　另一种观点是表示肯定。这种观点的理由是：

　　（1）国外的立法一般都不禁止复合伙，如法国、德国、美国等国家都允许复合伙，我国香港地区也允许复合伙的存在；

　　（2）我国〈民法通则〉和〈合伙企业法〉只是对复合伙没有明确作出规定，但并没有明文禁止复合伙的存在，根据“法无禁止尽自由”的原则，复合伙是可以合法成立的；（3）复合伙对活跃市场、鼓励投资、增加交易机会有着极为重要的意义。

　　由上分析可见，如何结合中国国情，既考虑注册会计师取得不同专业资格的实际情况，以充分发挥注册会计师拥有的各种专业才能，同时又能保障合伙人对合伙债务承担无限连带责任，确实给执业规则的设计者提出了智慧上的考验和挑战。我想，在目前各种专业资格封锁和界限还没有拆除和打破的情况下，最现实和最起码的做法，应该是允许取得不同专业资格的注册会计师能够以不同的专业身份不同的专业机构执业，否则，将会限制注册会计师的个人发展，不利于发挥注册会计师的专业才能，对社会来讲是也人力资源的严重浪费和埋没；其次，可以考虑从立法上引入有限合伙或隐名合伙制度，注册会计师在成为会计师事务所合伙人的同时，也可以成为其他专业机构不承担无限责任的有限合伙人或隐名合伙人，这样有利于平衡各合伙人对合伙债务的赔偿能力，保障合伙人承担无限连带责任的公平性。

　　二、非注册会计师能否成为会计师事务所的合伙人？

　　根据《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所既可以从事独立审计业务，也可以从事资产评估、税务代理和其他会计咨询业务，在会计师事务所中有大量专业人员没有取得注册会计师专业资格，但是却持有其他专业资格证书。因此，这些具有非注册会计师专业资格的人员能否成为会计师事务所的合伙人，直接影响到相关业务的开展和事务所专业人员的稳定 .鉴于此种实际情况，在不少省、市财政部门在会计师事务所脱钩改制过程中，允许非注册会计师成为会计师事务所的合伙人或股东 ，财政部1999年10月26日《关于有限责任会计师事务所出资人有关问题的复函》（财协字[1999]140号）也认为：“会计师事务所除从事注册会计师法定业务外，还办理其他咨询服务业务。如果会计师事务所的经营业务中包括资产评估、税务代理、基建工程预决算审核等业务，该所的具有注册资产评估师、房地产估价师、土地估价师、注册税务师、造价工程师等其他执业资格的人员，可以作为有限责任会计师事务所的出资人和发起人；合伙会计师事务所的上述人员，可以作为合伙人。”

　　笔者认为，财政部的复函对于稳定会计师事务所的专业人才队伍，解决会计师事务所存在的执业资格问题都有一定的积极意义和合理性，但遗憾地是，该复函由于与我国合伙会计师事务所的所有法律规定相抵触，因此没有法律依据的支持和立法上的效力。

　　（1）该复函与《注册会计师法》第23条“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立”的规定相抵触；

　　（2）该复函与财政部《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》第5条第3款合伙人应持有“中华人民共和国注册会计师有效证书”的规定相抵触；

　　（3）该复函与1998年4月13日财政部印发的《会计师事务所脱钩改制实施意见》第3条第1款合伙制事务所“由两名以上符合条件的注册会计师出资设立”的规定相抵触。

　　此外，根据我国《立法法》第75条和第76条的规定，只有法律、行政法规、地方法规和国务院各部门于地方政府的规章具有法律上的执行效力，由于该复函仅是注册会计师协会的解释，不属于财政部的部门规章，因此即使不与《注册会计师法》等法律法规相抵触，也是没有任何法律效力的。如果会计师事务所的合伙人之间发生合伙人资格认定上的法律纠纷，人民法院也是不会以该复函作为判决或裁定依据的。

　　允许非注册会计师成为会计师事务所的合伙人，不仅没有法律依据，在实际运作中也会产生以下问题：

　　（1）会计师事务所的业务报告只有注册会计师才可以依法出具，那么不持有注册会计师证书的合伙人出具审计报告是否会有法律上的障碍？

　　（2）如果不允许非注册会计师合伙人签发审计报告，那么将是否会加重那些签发审计报告的注册会计师合伙人的法律责任？

　　（3）非注册会计师合伙人是否要对注册会计师合伙人签发的审计报告所造成的法律后果承担连带责任？承担连带责任的法律依据又是什么？

　　（4）由于非注册会计师合伙人不以个人名义直接对审计报告承担法律责任，那么他们对会计师事务所的合伙事务有无表决权和执行权？

　　笔者认为，要合法、合理地解决以上问题，首先应突破现行法律的限制和障碍。可以考虑借鉴海外成熟国家会计师事务所的运作经验，在《注册会计师法》中引入不同形式的合伙制度（如有限责任合伙或隐名合伙制度等），并对不同合伙人之间的权利、义务和法律责任作出合理的分配，同时要对业务报告签字制度作出修订，应规定合伙制会计师事务所中的业务报告均由合伙人以事务所的名义签发，这样可以有效解决合伙人对业务报告后果和其他合伙债务承担无限连带责任的法律事实认定问题。

　　三、境外会计师事务所能否成为中国境内会计师事务所的合伙人？

　　提出这个问题的背景是，1996年1月22日财政部印发了《关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知》，该通知第8条规定：境内会计师事务所“在成为国际会计师事务所成员所的初期5年内，可以允许国际会计师事务所在成员所内拥有不超过三分之一的投资比例。取得中国执业注册会计师资格的境外专业人员，可以成为成员所的合伙人。”暂且不讨论该规定的法律效力，假如一个境内的合伙会计师事务所成为某国际会计师事务所的成员所，该国际会计师事务所向境内合伙事务所投资的金额为注册资本的三分之一，那么将自然引发以下的法律问题：

　　1.该投资是以国际会计师事务所的名义来投资，还是以国际会计师事务所合伙人或股东的名义来投资？如果以国际会计师事务所的名义来投资，但是却违反了我国《注册会计师法》规定的会计师事务所只能以注册会计师（自然人）名义来投资设立的规定。如果以国际会计师事务所全体合伙人或全体股东的的名义来投资，那么又违反了《注册会计师法》规定的会计师事务所设立人应持有中国注册会计师证书的规定。

　　2.如果允许国际会计师事务所能以“事务所”的名义成为境内会计师事务所的合伙人，那么该国际会计师事务所对境内合伙会计师事务所出具的审计报告所产生的法律后果和其他债务就应承担无限连带责任，然而，《注册会计师法》却没有为此提供任何法律依据和支持。

　　3.如果国际会计师事务所对境内会计师事务所的投资仅仅属于合作或支持关系，那么，该国际会计师事务所是否应享有该境内会计师事务所的权益？如果不享有权益的话，那么该投资属于什么法律性质？

　　笔者认为，财政部允许国际会计师事务所向境内成员所投资的规定，是欠缺法律和法理依据的，在实践中将会导致许多法律上的问题。理想的做法是，借鉴国际会计师事务所的管理和运作经验，允许境内会计师事务所与国际会计师事务所自行确定服务与管理办法，并约定双方的权利和义务，作为政府管理部门是没有必要对成员所的内部事务进行干预的。

　　四、会计师事务所联合执业是否属于合伙？

　　在实际审计工作中，存在两家会计师事务所联合执行审计业务并共同签署审计报告的情况。这种就特定审计项目联合执业的形式，不需要到主管部门履行登记手续，仅仅是根据委托人的要求和审计业务约定书的约定，如果发生法律后果并引发赔偿责任时，应如何确定两家事务所的法律责任？两家事务所是否就该审计事项承担连带责任？承担连带责任的财产范围和法律依据又是什么？这应该引起管理当局和会计师事务所的重视。笔者认为，对会计师事务所联合执业的情况，可以视为《民法通则》所讲的“合伙型联营”并据以确定法律责任，《民法通则》第52条规定：“企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、具备法人条件的，由联营各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任。”